Семинар№11. Расходы на повышение квалификации работников

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ).

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статья 197 ТК РФ закрепляет право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям. Это право реализуется путем заключения дополнительного (ученического) договора между работником и работодателем.

Расходы на повышение квалификации работников можно учесть в целях налогообложения прибыли (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ); они не включаются в его доход, так как повышение квалификации производится в интересах работодателя, и не облагаются НДФЛ, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование (п. 21 ст. 217 НК РФ; пп. «е» п. 2, п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ; пп. 2, 13 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ; письмо Минздравсоцразви-тия России от 06.08.2010 № 2538-19; письмо ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, поскольку НК РФ не содержит собственной трактовки понятий «повышение квалификации», «профессиональная переподготовка», следует руководствоваться определениями ТК РФ и учитывать принципы признания расходов, изложенные в НК РФ.

В силу п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на профессиональную подготовку и переподготовку его работников включаются в состав прочих расходов, если:

1. профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2. профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Из приведенных условий, сразу видно, что списать расходы удастся только в случае заключения договора именно с образовательным учреждением. Наличие любого посредника делает затраты не удовлетворяющими требованиям НК РФ.

Кроме того, следует знать, что образовательным учреждением согласно ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, т.е. реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников.

Образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными или негосударственными.

Негосударственным признается образовательное учреждение, созданное в соответствии с Законом РФ «Об образовании» собственником (гражданином (гражданами) и (или) юридическим лицом (юридическими лицами), за исключением Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований.

Действие законодательства РФ в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории Российской Федерации независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности. Это некоммерческая организация (ст. 11.1 Закона РФ «Об образовании»).

Таким образом, организационная форма негосударственных образовательных учреждений - НОУ, но не ООО, ЗАО и т.п.

Правила оказания платных образовательных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 05.07.2001 № 505, предусматривают, что в уставе негосударственного образовательного учреждения указывается перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления (п. 3).

Кроме того, НК РФ требует, чтобы у образовательного учреждения была соответствующая лицензия.

Ошибочно думать, что любая образовательная деятельность лицензируется.

В настоящее время в этой области действует постановление Правительства РФ от 16.03.2011 № 174 «Об утверждении Положения о лицензировании образовательной деятельности», согласно которому образовательная деятельность, осуществляемая путем проведения разовых занятий различных видов (в том числе лекций, стажировок, семинаров) и не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ, а также индивидуальная трудовая педагогическая деятельность не подлежат лицензированию (п. 4).

Такая деятельность правомерна сама по себе, но не отвечает условиям НК РФ о признании расходов, связанных с повышением квалификации.

Кроме того, важно знать, что существует несколько вариантов повышения квалификации, профессиональной подготовки работников. Каждый из них имеет свои особенности признания затрат для целей налогообложения.
Профессиональные образовательные программы могут реализовы-ваться образовательными учреждениями или специализированными организациями, имеющими соответствующую лицензию.

Согласно постановлению Правительства РФ от 26.06.1995 № 610 «Об утверждении Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов» образовательное учреждение повышения квалификации реализует следующие виды дополнительного профессионального образования:

• повышение квалификации;
• стажировку;
• профессиональную переподготовку.

Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Повышение квалификации включает в себя следующие виды обучения:

• краткосрочное (не менее 72 часов) тематическое обучение по вопросам конкретного производства, которое проводится по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;
• тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 часов) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне отрасли, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;
• длительное (свыше 100 часов) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения актуальных проблем науки, техники, технологии, социально-экономических и других проблем по профилю профессиональной деятельности.

Повышение квалификации заканчивается сдачей соответствующего зачета, экзамена, защитой реферата или итоговой работы. Слушатели, выполнившие все требования учебного плана, получают соответствующий документ (удостоверение или свидетельство о повышении квалификации).

Основной целью стажировки является формирование и закрепление на практике профессиональных знаний, умений и навыков, полученных в результате теоретической подготовки. Стажировка осуществляется также в целях изучения передового опыта, приобретения профессиональных и организаторских навыков для выполнения обязанностей по занимаемой или более высокой должности. По результатам прохождения стажировки стажеру выдается документ о краткосрочном или длительном повышении квалификации в зависимости от сроков обучения.

Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности. По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, удостоверяющий их право (квалификацию) вести профессиональную деятельность в определенной сфере. Направление профессиональной переподготовки определяется заказчиком по согласованию с образовательным учреждением повышения квалификации.

Профессиональная переподготовка осуществляется также для расширения квалификации специалистов в целях их адаптации к новым экономическим и социальным условиям и ведения новой профессиональной деятельности, в том числе с учетом международных требований и стандартов.

В результате профессиональной переподготовки специалисту может быть присвоена дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Профессиональная переподготовка для получения дополнительной квалификации проводится путем освоения дополнительных профессиональных образовательных программ.

Слушатели, выполнившие все требования учебного плана, по решению аттестационной комиссии получают диплом о профессиональной переподготовке.

При рассмотрении вопроса о признании расходов на повышение квалификации сотрудника соответствующими требованиям ст. 252 и 264 НК РФ нужно удостовериться, что обучение отвечает понятию «профессиональная подготовка и переподготовка».

Главное свойство повышения квалификации - прямая потребность в нем работодателя, т.е. непосредственная связь с выполняемой сотрудником работой у этого работодателя или работой, которую он будет выполнять по завершении обучения (ст. 196 ТК РФ). Поэтому не любое усовершенствование специалиста можно считать повышением квалификации в контексте ТК РФ и НК РФ (см. письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/676; письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 № 21-11/077579@).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Сопутствующие повышению квалификации расходы работодатель также может учесть:

• за работником на время повышения квалификации с отрывом от основной работы сохраняется средняя заработная плата по основному месту работы (ст. 187 ТК РФ; письмо Минфина России от 22.04.2010 № 03-03-06/1/291). Средний заработок включается в состав расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли (п. 19 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
• иногородним слушателям, направленным на обучение с отрывом от основной работы, выплачиваются суточные, как при направлении в командировку (ст. 187 ТК РФ);
• оплата проезда слушателей к месту учебы и обратно и проживания осуществляются за счет средств направляющей стороны, так как поездка связана с выполнением работником, направленным работодателем на повышение квалификации, трудовых обязанностей.

Помимо расходов на повышение квалификации на основании пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ учитываются затраты на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам работников налогоплательщика или физических лиц, заключивших с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания оплаченного налогоплательщиком обучения заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Такие расходы будут (в отличие от расходов на повышение квалификации) оправданными, даже если получаемая специальность никак не коррелирует ни с должностью работника, ни вообще с направлением деятельности фирмы.
На время повышения квалификации или получения сотрудником образования за счет организации с ним предпочтительно заключить дополнительный ученический договор. Этот тип договоров регламентирован гл. 32 ТК РФ.

Различают две разновидности ученических договоров:

• ученический договор с новым сотрудником на профессиональное обучение;
• ученический договор с работником данной организации на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы (такой договор является дополнительным к трудовому договору).

Ученический договор должен содержать:

• наименование сторон;
• указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
• обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
• обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре (работники, проходящие обучение в организации, по соглашению с работодателем могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять эту работу на условиях неполного рабочего времени);
• срок ученичества (определяется исходя из срока, необходимого для обучения данной профессии, специальности, квалификации);
• размер оплаты в период ученичества (ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже минимального размера оплаты труда; работа, выполняемая учеником на практических занятиях, оплачивается по установленным расценкам).

Ученический договор может содержать иные условия, определенные соглашением сторон.

Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
Предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции либо выполнение работ (оказание услуг).

В случае если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством (ст. 207 ТК РФ).

Ученический договор прекращается по окончании срока обучения или по основаниям, предусмотренным этим договором.

Отметим, что с налоговой точки зрения такая форма договора может быть весьма выгодна работодателю, так как затраты на выплату стипендии включаются в расходы в налоговом учете как иные расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; письмо Минфина России от 08.06.2011 № 03-03-06/1/336), а НДФЛ, социальные страховые взносы, включая взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, уплачивать с сумм стипендий не надо, так как в данном случае отсутствует объект обложения взносами: выплата производится вне рамок трудовых отношений или гражданско-правового договора, по которому обучающийся выполнял бы какие-то работы, оказывал услуги организации, оплачивающей его обучение, повышение квалификации (см. п. 11 ст. 217 НК РФ; письма ФСС России от 11.06.2003 № 02-18/05-3937; ФНС России и Минфина России от 26.07.2007 № ГВ-6-05/604@; ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985; постановление ФАС Московского округа от 07.12.2010 № КА-А40/14757-10 по делу № А40-30354/10-76-136).

Следите за анонсом следующего интернет-семинара

Приложение. Сопоставление льгот по НДФЛ и социальным страховым взносам с выплат в пользу работников в 2012